x x
x x

UWAGI KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH z dnia 20 stycznia 2016 r. DO PROJEKTU USTAWY Z DNIA 30 GRUDNIA 2015 R. O ZMIANIE USTAWY – ORDYNACJA PODATKOWA ORAZ USTAWY – PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI

Proponowany art.14b § 5b Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 2 projektu ustawy z dnia 30 grudnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Projekt) budzi wątpliwości w dwóch zakresach. W zadaniu pierwszym tego paragrafu wątpliwości budzi forma stwierdzenia, że stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wypełnia znamiona pojęcia „unikanie opodatkowania”. Do stwierdzenia zaistnienia takiego stanu jest przewidziana procedura opisana w proponowanym Rozdziale 2 „Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania”. Wobec takiego stanu rzeczy, stwierdzenie unikania opodatkowania, jako przesłanka odmowy wydania interpretacji, ubiegałaby ewentualną, formalną decyzję w tej sprawie.
Zdanie drugie art.14b § 5b (art. 1 pkt 2 Projektu) pozwala Ministrowi Finansów na naprawienie błędu w postaci wydania błędnej interpretacji poprzez uchylenie jej skutków prawnych. Faktycznie oznacza to dla podatnika zmianę wcześniejszego stanowiska w danej sprawie bez formalnego wszczęcia procedur związanych z uchyleniem/zmianą wydanej interpretacji (określonych w art.14e Ordynacji podatkowej), przerzucając jednocześnie ciężar związanych z tym konsekwencji na podatnika z mocą wsteczną. Tą drogą następuje naruszenie praw nabytych podatnika i obejście przepisów o ochronie wnioskodawcy (art.14k Ordynacji podatkowej), który w dobrej wierze i przekonaniu o słuszności wydanej przez Ministra Finansów opinii, realizuje swoje działania zgodnie z jej ustaleniami. To rozwiązanie pozbawia również podatnika prawa do wniesienia zażalenia i wszczęcia jakiejkolwiek procedury odwoławczej. Przepis mówi jedynie o uchyleniu skutków prawnych interpretacji a nie jej samej – natomiast art. 14e §2 Ordynacji podatkowej, stanowiący ewentualną podstawę uchylenia takiej interpretacji, nie nakłada na organ obowiązku jej uchylenia lecz możliwość. To również przepis zmierzający do naruszenia zasady zaufania i dwuinstancyjności (art.121 i 127 Ordynacji podatkowej), a przecież przepisy związane z wydawaniem interpretacji bezpośrednio odnoszą się do tych zasad (art. 14a § 9 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej).
Powyższą argumentację należy również odnieść do proponowanego art. 14pa Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt pkt 3 Projektu). Jego skutek to działanie wstecz, wyłączające ochronę, którą zapewnia zastosowanie się do wydanej interpretacji. Mając na uwadze, że organy podatkowe dokonują oceny prawnej na podstawie w pełni przedstawionego stanu faktycznego podatnika, powyżej proponowane przepisy wyrażają zasadę, że za błędną ocenę prawną organu podatkowego konsekwencje poniesie podatnik.
Proponowany art. 81 § 2a Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 4 Projektu) najwyraźniej zawiera błąd redakcyjny. Autorowi zapewne chodziło o art. 81b § 1a Projektu, a nie jak podaje w treści - art. 81b § 4 Ordynacji podatkowej (podobnie w art. 119k § 2 i 3 Ordynacji podatkowej), który nie występuje ani w obecnym brzmieniu Ordynacji podatkowej ani w Projekcie.
Niemniej to nowelizacja najnowszej nowelizacji w zakresie zniesienia obowiązku uzasadniania przyczyn korekty, której trudno przyznać rację. Wydaje się, że z uwagi na ogólną zasadę wynikającą z art.81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatnik składający korektę będzie zmuszony - przy jej składaniu - do powołania się na podstawę jej złożenia wynikającą z proponowanego w Projekcie art. 81b § 1a. Natomiast, w świetle już toczącego się w sprawie postępowania z projektowanego brzmienia art.119 g i poczynionych na jego gruncie ustaleń, uzasadnianie przyczyn korekty wydaje się zbędne.
Przechodząc do oceny proponowanego w Projekcie art.119a, nie można pominąć uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03. Należy stwierdzić, iż wiele jego tez pozostaje ciągle aktualnych, pomimo odmiennego brzmienia przepisu – klauzuli o unikaniu opodatkowania.
Jednym z zagadnień poruszonych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku jest konstrukcja i stosowanie klauzul generalnych i dążeniem w związku z ich stosowaniem, do osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie danego przepisu.
„Trybunał Konstytucyjny podkreślał w związku z tym, że zagrożenia takiej przewidywalności upatrywać można w trzech czynnikach. Po pierwsze, gdy przesłanki rozumienia (interpretacji) danego zwrotu niedookreślonego determinowane są elementami subiektywnymi. Im większe pole do zindywidualizowanej interpretacji danego pojęcia, tym większa też groźba nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jego podstawie. Po drugie, wykorzystywaniu zwrotów niedookreślonych powinna towarzyszyć konieczność nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa). Po trzecie wreszcie, konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co może w konsekwencji prowadzić do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów”.
W tym kontekście, jako nastręczające problemy, o których mowa w zacytowanym fragmencie wyroku, nasuwają wyrażenia, stanowiące konstrukcję proponowanego art. 119a, takie jak: „przede wszystkim”, „sposób działania był sztuczny” (§ 1), „dokonano czynności odpowiedniej” (§ 2 zd. pierwsze), „działałby rozsądnie” (§ 2 zd. drugie). Oczywistym faktem jest, że przy planowaniu zdarzeń gospodarczych, wysokość zobowiązań podatkowych jest istotnym elementem kalkulacji przedsięwzięcia, a tym samym dążeń do minimalizowania jego obciążeń. W świetle proponowanego brzmienia art.119a nie można wykluczyć sytuacji, gdy wymiar tych oszczędności podatkowych, zrealizowanych w ramach obowiązujących przepisów, nie zostanie oceniony w przez organy podatkowe, jako działania dokonane „przede wszystkim” w tym celu.
Podobnie bardzo subiektywne i mocno ocenne jest określenie „sposób działania był sztuczny” (art. 119b § 2). Zdarzenia gospodarcze wywołują określone skutki podatkowe, ale nie są ich celem samym w sobie - są konsekwencją określonych działań. Odwrócenie tego stwierdzenia, może prowadzić do zupełnie odmiennych stanowisk w aspekcie, czym jest ”sztuczne działanie”.
„Dokonanie odpowiedniej czynności” też można postrzegać z różnych punktów widzenia. Dla przedsiębiorcy będzie to działanie m.in. minimalizujące koszty realizowanego przedsięwzięcia, w tym również podatkowe. W zdaniu drugim proponowanego art.119a § 2 jest podjęta próba zdefiniowania tego pojęcia z użyciem również pojęć nieostrych: „działanie rozsądne”, „kierowanie się zgodnymi z prawem celami”. Rozsądność działania może być wieloaspektowa i przez to szczególnie trudna, i ulotna w ocenie. Natomiast cele wyznacza sobie ich autor, a prawo jedynie (szczególnie prawo podatkowe) wyznacza konsekwencje wybranej drogi.
Konkluzją powyższej argumentacji niech będzie kolejny fragment powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego: „(…)Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)”.
W proponowanym art.119b § 1 pkt 1, jako kryterium uznania czynności za unikanie opodatkowania, jest wartość 100.000 zł., określona jako korzyść podatkowa. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie Projektu szeroko odnosi się do Rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze i skutkach (2015/2066(INI)). W rezolucji tej większość sformułowań, określających podmioty uczestniczące w unikaniu opodatkowania, odnosi się do: osób prawnych, korporacji wielonarodowych. Mowa w niej również o regulacjach w obrębie przepisów podatkowych, odnoszących się do osób prawnych. Wydźwięk tych sformułowań nasuwa wniosek, iż treść tej rezolucji odnosi się do podmiotów, które można określić mianem wielkich, bądź co najmniej dużych spółek czy podmiotów. Natomiast na gruncie ocenianej nowelizacji, wprowadzenie kryterium kwotowego dotyczy właściwie każdego rodzaju podmiotu. Nasuwa się pytanie, czy taki jest cel i sens konsolidacji działania w skali europejskiej.
W powyższym świetle należy również ocenić, iż ustalona kwota progowa sprawia, że zakresem zastosowania proponowanego artykuł 119a obejmuje się podmioty małe, tym bardziej, iż mowa w nim o „sumie korzyści” osiągniętej przez podmiot z tytułu jednej lub zespołu czynności. O szerokim spektrum podmiotów objętych możliwością stosowania art. 119a świadczy również pośrednio brzmienie proponowanego art.119j pkt 4, który przewiduje zastosowanie art. 119a w decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy – czyli również osób fizycznych nieprowadzących działalności.
Zupełnie innym problemem wynikającym z proponowanego art. 119b jest sposób ustalenia kwoty określonej jako korzyść podatkowa. Wracamy przy nim zapewne do powołanego już wcześniej nieostrego pojęcia „rozsądnego działania”. Wątpliwości rodzą pytania – jak ustalić wartość tej korzyści, gdyż jego ustalenie może budzić kontrowersje, i czy jest on w danej sprawie właściwy, czy też może maksymalnie fiskalny. Lektura proponowanego art.119e, będącego próbą definicji pojęcia korzyści podatkowej, nie daje odpowiedzi na powyższe pytania.
Podobnie wiele wątpliwości może nasuwać definicja pojęcia „sztucznego działania” określona w proponowanym art.119c § 1. Do jego zdefiniowania użyto kolejnego nieostrego i mocno pojemnego pojęcia, jakim jest „rozsądne działanie”. Rozsądek może mieć swoje źródło w wielu miejscach. Może to być ekonomika działania, prostota działania, maksymalny zysk jak również spolegliwość w rozumieniu unikania wszelkiego rodzaju komplikacji.
Dla uzasadnienia powyższych wątpliwości można ponownie wrócić do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku:
„Wykładnia konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawie nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w jego zakresie mieści się norma prawna nakazująca podatnikowi uiszczanie podatku w maksymalnej - określonej w ustawie - wysokości.
…Nie ma natomiast żadnych podstaw do przyjmowania zasady, w myśl której podatnik winien zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa”.
W ramach oceny Rozdziału 2 (w DZIALE IIIA – art. 1 pkt 6 Projektu), mówiącego o postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania, należy zwrócić uwagę, że zasięgnięcie przez Ministra Finansów opinii Rady do Spraw Unikania Opodatkowania ma charakter fakultatywny. Dopiero wniosek strony, wniesiony w postępowaniu odwoławczym, obliguje Ministra Finansów do zasięgnięcia opinii. Natomiast sama opinia Rady do Spraw Unikania Opodatkowania nie ma, w prowadzonym postępowaniu, mocy wiążącej. Proponowane przepisy w tym zakresie ograniczają się do ustanowienia obowiązku ustosunkowania się, w wydawanej decyzji przez Ministra Finansów, do opinii wydanej w tej sprawie przez Radę do Spraw Unikania Opodatkowania.
Konkluzja tych spostrzeżeń prowadzi do wniosku, iż w rękach Ministra Finansów pozostanie określenie charakteru Rady do Spraw Unikania Opodatkowania, tzn. czy będzie to faktyczne ciało doradcze, mające realny wpływ na kształt wydawanych decyzji.
W odniesieniu do samej Rady do Spraw Unikania Opodatkowania z punktu widzenia reprezentowanego przez samorząd doradców podatkowych należy wnieść poniższe spostrzeżenia.
Skład Rady będzie w większości reprezentowany przez przedstawicieli, których można opatrzyć określeniem: przedstawicieli środowisk rządowych. Dlatego zasadnym byłoby poszerzenie składu członków Rady o kolejnego przedstawiciela, związanego ze środowiskiem przedsiębiorców. Wymiana poglądów, pochodzących z różnych środowisk, na pewno wpłynęłaby korzystnie na kształt wydawanych przez Radę opinii.
W kwestii technicznej należy również zwrócić uwagę na redakcję proponowanego art. 119p § 1 pkt 3. Skorygowanie brzmienia do : „1 członek Krajowej Izby Doradców Podatkowych wskazany przez Krajową Radę Doradców Podatkowych” sprecyzuje stanowisko, iż reprezentantem w Radzie do Spraw Unikania Opodatkowania będzie członek samorządu doradców podatkowych, wskazany przez uprawniony do tego organ KIDP, a w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek z przyczyn ustania kadencji członka – pozwoli na niezwłoczne wybranie jego następcy (rozwiązanie tożsame z art. 22 ust.3 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym – w zakresie odpowiadającym delegowaniu członków KIDP do Państwowej Komisji Egzaminacyjnej ds. Doradztwa Podatkowego).
Ustanowienie odrębnych regulacji dla opinii zabezpieczających można uznać za zasadne w świetle wyjaśnień stwierdzających, że opinia nie będzie ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale będzie szeroko ujmowała możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści gospodarczych, i podatkowych.
Na str. 19 uzasadnienia Projektu dokonuje się stwierdzenia: „W projekcie nowelizacji (nowy art.14pa) wskazano, że przepisy art.14k-14n Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony w związku z zastosowaniem się interpretacji stosuje się odpowiednio do opinii zabezpieczających.”. Trudno z treści powołanego art. 14pa wywieść wnioski przedstawione powyżej. Na gruncie proponowanych zmian wyraźnie odróżnia się pojęcie interpretacji indywidualnej od opinii zabezpieczającej i tylko tej pierwszej poświęcona jest redakcja art.14pa.
Podsumowaniem powyższej opinii może być krótki komentarz do fragmentu uzasadnienia projektu poświęconego historii wprowadzania klauzul o unikaniu opodatkowania w innych krajach. Autor pisze w nim: „Wprowadzenie klauzuli zazwyczaj było początkowo uznawane za zamach na prawa podatnika i swobodę kształtowania treści umów, jednak po ukształtowaniu się orzecznictwa sądowego i praktyki te obawy zanikały”.
Wprowadzenie w życie nowelizacji w tym kształcie na pewno wywoła opinie, o których mowa w cytacie i sprawi, że żmudną drogą postępowań sądowych będzie kształtowana praktyka stosowania tych przepisów. Kwestią pozostawioną bez odpowiedzi będzie określenie czasu potrzebnego na ustalenie „normalnych” relacji w tym zakresie, jak też ustania obaw wiązanymi z tymi procedurami.

Kalendarium

grudzień 2018
pn wt śr czw pt so nd
1 2
3 4 5 6 7 8 9
10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23
24 25 26 27 28 29 30
31
akcja
akcja
akcja
akcja
akcja
akcja
akcja

Kontakt

tel.: (22 578-50-00)
KIDP (centrala)

ul. Bitwy Warszawskiej 1920 r. nr 3/310
02-362 Warszawa
e-mail: biuro@kidp.pl

tel.: (22) 578-50-00,01,02
fax: (22) 578-50-09

x x x
x